PODER
DE FISCALIZAÇÃO E INVESTIGAÇÃO
O Poder de fiscalizar da
Administração Tributária é vinculado, sendo previsto em lei e exercido dentro
de seus limites. A administração não tem espaço para discricionariedade, não
podendo deixar de exercer suas atribuições.
Fiscalizar aqui importa em
investigar, apurar, esclarecer. Nisso se resume o Poder de Fiscalizar, onde a
autoridade competente fiscaliza o contribuinte, investigando sua atuação para
cotejar se ele está cumprindo devidamente com as obrigações que lhes são
impostas.
Opinião contrária a registrada aqui é
a de José Cretella Júnior[1] que
entende ser esse poder discricionário, havendo margem para o agente público
exercer, ou não, esse poder, da qual discordamos por fundamento ao já citado
art. 3º do Código Tributário Nacional. Por outro lado, o admirado Mestre define
bem o que seria o Poder de fiscalização: << A CF confere ao Fisco poder discricionário para exercer a
fiscalização, isto é, à Fazenda Pública é assegurado o poder-dever de
esclarecer os fatos essenciais e indispensáveis à aplicação da lei tributária,
tais como a identificação e avaliação do patrimônio, das rendas e demais
atividades econômicas de cada contribuinte.>>
Mesmo entendimento se apreende da Lei
Geral Tributária Portuguesa, em seu art. 8º quando prescreve a sujeição da
liquidação e cobrança de tributos ao princípio da legalidade tributária.
E por que não tratar do processo
tributário em si e de todas as suas minúcias o que certamente daria corpo a
este infante? Por que pouco se reflete sobre essa atividade quando ela vai de
encontro aos direitos fundamentais do contribuinte, como se não fosse algo que
influenciasse no próprio processo ou na apuração do tributo. É algo que em
muito se parece com os estudos sobre o inquérito das policias. Fala-se pouco,
pois não se observa tanto.
Chegando a
este ponto, e antes de mais avançar, elucidativo, embora óbvio, é cravar
distinção entre processo e procedimento.
Leciona
Moacyr Amaral dos Santos[2] que
processo é um emaranhado de atos ordenados tendentes ao exercício da função
jurisdicional. Conceito este levado para a seara administrativa sem maiores
problemas.
Dentro dessa definição se abarca o
procedimento, sendo este o conjunto de atos que se serve o processo para
alcançar seu fim.
Neste
estudo interessa o procedimento e por este se entende todo e qualquer ato
produzido pela Administração Pública com previsão em lei. O procedimento de
fiscalização está ai, tendo todas as suas fases prescritas em norma jurídica,
não necessariamente em lei em sentido estrito, mas incluindo decretos,
portarias, instruções normativas que auxiliem na inteligência dos fundamentos
legais. O Código Tributário Nacional brasileiro em seu art. 96 prescreve que é
considerada legislação tributária as leis, os tratados e as convenções
internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou
em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. E ainda o art. 100[3] lista as
normas que complementam aquelas.
Já no âmbito do ordenamento jurídico
português, nos termos da Lei Geral Tributária de Portugal, somente lei, poderá
tratar sobre os procedimentos de fiscalização da Administração Tributária, v.
art. 8º da mesma.
A Administração Tributária
brasileira, com arrimo no art. 195[4] do
Código Tributário tem o direito de examinar mercadorias, livros, arquivos,
documentos, papéis e efeitos comerciais e fiscais dos contribuintes, sendo
vedada qualquer disposição legal que exclua esse direito ou a obrigação
daqueles de exibi-los.
Persiste ainda o dever de conservação
dos livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os comprovantes de
lançamento até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das
operações sobre os quais se refiram. Abre-se parênteses para acusar aqui, vez
que tais documentos podem importar na apuração de eventual imputação criminal,
uma ferida no princípio constitucional de não fazer prova contra si mesmo. Ora,
se nos recorrentes processos de apuração penal o réu não é obrigado a fazer
prova em desfavor de si, com mais ênfase se dá na apuração fiscal. É que pela
norma descrita no Parágrafo único[5] do
art. 195 da Lei Tributária Brasileira, a obrigação de conservar tais documentos
é do fiscalizado e não é de bom senso algum manter documentos que o incriminem.
Esse tema será mais bem abordado adiante.
A autoridade tributária se faz
representar por fiscais e auditores das coletorias federais, estaduais e
municipais.
Para início do procedimento
fiscalizatório serão lavrados os termos necessários para que se registre o
início do procedimento, na forma da legislação aplicável, a qual fixará prazo
máximo para conclusão dos trabalhos. O termo de abertura de fiscalização dá
nascimento ao procedimento inquisitivo sobre o contribuinte.
O Decreto 70235 de 06 de março de
1972 dispõe sobre os atos, prazos, e procedimentos na esfera da Fazenda Pública
Federal. Aquela norma foi alterada pelo Decreto 7574 de 29 de novembro de 2011,
regulamentou toda a matéria, revogando tacitamente o primeiro. É exemplo a ser
explorado aqui, ressalvando que os Estados, Distrito Federal e Municípios,
possuem regramento próprio para seu procedimento fiscal.
Nos termos do art. 20, parágrafo
único do Decreto 7574/2011 o coletado será notificado previamente sobre a
abertura do procedimento de fiscalização, principalmente sobre eventual
lacração de caixas, móveis, cofres ou depósitos para efeito de guarda de
documentação.
O art. 18 do mesmo decreto pronuncia
serem passíveis de exames documentos mantidos em arquivo em meio magnético, ou
assemelhado, que tenham relação direta ou indireta com a atividade exercida
pelo sujeito passivo. O dispositivo guarda subjetividade extrema, deixando ao
alvedrio do fisco entender o que seja pertinente ou não à investigação. Há uma
clara colisão com o direito fundamental à reserva de vida privada, mesmo em se
tratando de atos praticados por um ou mais agentes.
Nos termos da Lei Geral Tributária de
Portugal, os órgãos competentes podem desenvolver todas as diligências
necessárias para a apuração da situação tributária dos contribuintes,
especificamente poderá ter acesso livre às instalações ou locais onde possam
existir elementos relacionados com sua atividade fiscal ou com as demais
obrigações. Podem examinar e visar seus livros e registros contábeis ou
escriturais.
Terão ainda acesso ao sistema de
informática, incluindo documentação, programação e execução.
Solicitarão a colaboração de toda e
qualquer entidade pública ou mesmo de terceiros que mantenham relação econômica
com o sujeito passivo.
Os notários serão requisitados a
apresentar documentos. O mesmo se dando com conservadores, ou outras entidades
oficiais.
As instalações do sujeito passivo
serão utilizadas pelos agentes tributários quando necessário à ação
investigativa.
O acesso à informação está limitado
pelo dever de sigilo profissional ou outros tipos de sigilo, ressalvado acesso
mediante autorização judicial, segundo a legislação pertinente.
O procedimento da inspeção e os
deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objetivos a
perseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização
respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período
de tributação mediante decisão, fundamentada com base em fatos novos, do
dirigente máximo do serviço, salvo se a fiscalização visar apenas a confirmação
dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração
tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo
por meio de inspeção ou inspeções dirigidas a terceiros com quem mantenha
relações econômicas.
A cooperação será legitimamente
negada quando as diligências alhures descritas implicarem em o acesso à
habitação do contribuinte; A consulta de elementos abrangidos pelo segredo
profissional ou outro dever de sigilo legalmente regulado, à exceção do segredo
bancário; acesso a fatos da vida íntima dos cidadãos; A violação dos direitos
de personalidade e outros direitos, liberdades e garantias dos cidadãos, nos
termos e limites previstos na Constituição e na lei.
Havendo oposição do contribuinte ou
dos que deveriam cooperar, com fundamento nalgumas daquelas circunstâncias a
diligência só poderá ser realizada mediante autorização concedida pelo tribunal
da comarca competente com base em pedido fundamentado da administração
tributária.
As instituições de crédito e
sociedades financeiras estão sujeitas a mecanismos de informação automática
relativamente à abertura ou manutenção de contas por contribuintes cuja situação
tributária não se encontre regularizada, ou inserida em setores de risco, bem
como quanto às transferências transfronteiras que não sejam relativas a
pagamentos de rendimentos sujeitos a algum dos regimes de comunicação para
efeitos fiscais já previstos na lei, a transações comerciais ou efetuadas por
entidades públicas, nos termos a definir por portaria do Ministro das Finanças,
ouvido o Banco de Portugal.
Elas estão obrigadas a comunicar à
Direção-Geral dos Impostos até ao final do mês de Julho de cada ano, através de
declaração de modelo oficial, aprovada por portaria do Ministro das Finanças,
as transferências financeiras que tenham como destinatário entidade localizadas
em país, território ou região com regime de tributação privilegiada mais
favorável que não sejam relativas a pagamentos de rendimentos sujeitos a algum
dos regimes de comunicação para efeitos fiscais já previstos na lei ou
operações efetuadas por pessoas jurídicas de direito público.
As instituições de crédito e
sociedades financeiras têm a obrigação de fornecer à administração tributária,
até ao final do mês de Julho de cada ano, através de declaração de modelo
oficial, aprovada por portaria do Ministro das Finanças e ouvido o Banco de
Portugal, o valor dos fluxos de pagamentos com cartões de crédito e de débito,
efetuados por seu intermédio, a sujeitos passivos que aufiram rendimentos da
categoria B de IRS e de IRC, sem por qualquer forma identificar os titulares
dos referidos cartões.
Por outro as instituições de crédito
e sociedades financeiras têm ainda a obrigação de fornecer, a qualquer momento,
a pedido do diretor-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira ou do seu
substituto legal, ou do conselho diretivo do Instituto de Gestão Financeira da
Segurança Social, as informações respeitantes aos fluxos de pagamentos com
cartões de crédito e de débito, efetuados por seu intermédio aos sujeitos
passivos referidos no número anterior que sejam identificados no referido
pedido de informação, sem por qualquer forma identificar os titulares dos
referidos cartões.
Os dirigentes, funcionários e agentes
da administração tributária estão obrigados a guardar sigilo sobre os dados
recolhidos sobre a situação tributária dos contribuintes e os elementos de
natureza pessoal que obtenham no procedimento, nomeadamente os decorrentes do
sigilo profissional ou qualquer outro dever de segredo legalmente regulado.
O dever de sigilo cessa em caso de
autorização do contribuinte para a revelação da sua situação tributária;
cooperação legal da administração tributária com outras entidades públicas, na
medida dos seus poderes; assistência mútua e cooperação da administração
tributária com as administrações fiscais de outros países resultante de
convenções internacionais a que o Estado Português esteja vinculado, sempre que
estiver prevista reciprocidade; colaboração com a justiça nos termos do Código
de Processo Civil e Código de Processo Penal.
No
tocante às convenções internacionais que Portugal mantém para cooperação mútua,
em 13 de novembro de 2001 foi expedido para o ordenamento jurídico brasileiro o
Decreto n. 4.012 que promulga a Convenção entre a República Federativa do
Brasil e a República Portuguesa Destinada a Evitar a Dupla Tributação e a
Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, celebrada
em Brasília, em 16 de maio de 2000.
O
Brasil tornou eficaz, em seu ordenamento jurídico, a referida Convenção com o
intuito de evitar a Dupla Tributação entre os dois países e prevenir a evasão
fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento.
Observe-se
que embora o Brasil não faça parte da Organização de Cooperação e de
Desenvolvimento Econômico, foi convolado o acordo com Portugal, praticamente
nos moldes da Convenção Modelo.
A convenção Brasil/Portugal assegurou ainda a
troca de informações para evitar a evasão fiscal. As autoridades competentes
dos Estados Contratantes trocarão entre si as informações necessárias para
aplicar a Convenção ou as leis internas dos Estados Contratantes relativas aos
impostos abrangidos na Convenção, na medida em que a tributação nelas prevista
não seja contrária a ela, em particular para prevenir a fraude ou a evasão
desses impostos. As informações obtidas por um Estado Contratante serão
consideradas secretas, em respeito ao princípio do sigilo fiscal, do mesmo modo
que as informações obtidas com base na legislação interna desse Estado, e só
poderão ser comunicadas às pessoas ou autoridades (incluindo tribunais e
autoridades administrativas) encarregadas do lançamento, cobrança ou
administração dos impostos abrangidos por esta Convenção, ou dos procedimentos
declarativos, executivos ou punitivos relativos a estes impostos, ou da decisão
de recursos referentes a estes impostos. Essas pessoas ou autoridades
utilizarão as informações assim obtidas apenas para os fins referidos. As
autoridades competentes, mediante consultas, determinarão as condições, os
métodos e as técnicas apropriadas para as matérias com respeito às quais se
efetuarão as trocas de informações, incluídas, quando procedentes, as trocas de
informações relativas à evasão fiscal. Dispondo ainda sobre troca de
informações
O dever de confidencialidade
comunica-se a quem quer que, ao abrigo do número anterior, obtenha elementos
protegidos pelo segredo fiscal, nos mesmos termos do sigilo da administração
tributária.
O dever de confidencialidade não
prejudica o acesso do sujeito passivo aos dados sobre a situação tributária de
outros sujeitos passivos que sejam comprovadamente necessários à fundamentação
da reclamação, recurso ou impugnação judicial, desde que expurgados de
quaisquer elementos susceptíveis de identificar a pessoa ou pessoas a que dizem
respeito.
Não contende com o dever de
confidencialidade: a divulgação de listas de contribuintes cuja situação
tributária não se encontre regularizada, designadamente listas hierarquizadas
em função do montante em dívida, desde que já tenha decorrido qualquer dos
prazos legalmente previstos para a prestação de garantia ou tenha sido decidida
a sua dispensa; a publicação de rendimentos declarados ou apurados por
categorias de rendimentos, contribuintes, sectores de atividades ou outras, de
acordo com listas que a administração tributária deve organizar anualmente a
fim de assegurar a transparência e publicidade.
Considera-se como situação tributária
regularizada, o pagamento integral de quaisquer tributos, a inexistência de
situações de mora ou a sua regularização em conformidade com as disposições e
planos previstos no Código de Procedimento e de Processo Tributário e demais
legislação em vigor.
Compete ao Ministro das Finanças
definir regras especiais de reserva da informação a observar pelos serviços da
administração tributária no âmbito dos processos de derrogação do dever de
sigilo bancário.
Por se tratar de ato administrativo,
os princípios que devem orientar a fiscalização por parte da Administração
Tributária e seus agentes são os mesmos que norteiam os demais atos da
Administração Pública como o todo.
Assim leciona com propriedade Hely
Lopes Meireles[6], ao
afirmar que os princípios basilares da administração pública estão comungados
em seis preceitos de observância permanente e imperativa para quem administra a
coisa pública: legalidade, moralidade, impessoalidade, razoabilidade,
publicidade e eficiência. Princípios estes esculpidos no art. 37, caput da Constituição Federal Brasileira
e assentes na doutrina administrativa como o todo, como bem respaldam Di Pietro
e Diógenes Gasparin.
Por seu turno Luis Filipe Colaço
Antunes[7]
ainda acrescenta o princípio da boa-fé, sendo considerado por aquele
<>
Sendo, pois limite constitucional ao poder discricionário da Administração.
Perpassando ao direito tributário e
notadamente ao procedimento de fiscalização brasileiro, os princípios da
legalidade, do sigilo fiscal e o da supremacia do interesse público são os mais
pertinentes.
Tal qual se vislumbra na legislação
fiscal portuguesa, o Código Tributário Nacional prescreve em seu art. 198[8]
que é vedada a divulgação, por parte da Fazenda Pública ou de seus servidores,
de informação obtida em razão do ofício sobre a situação econômica ou
financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de
seus negócios ou atividades, ressalvado o disposto de seus §§1º a 3º.[9]
Em Portugal, a Lei Geral Tributária,
o art. 55º elenca os princípios que servem de bússola para sua administração
tributária: legalidade, igualdade, proporcionalidade, justiça, imparcialidade,
celeridade e respeito às garantias dos contribuintes e demais obrigados
tributários.
Ênfase se dá ao princípio da Justiça.
Este vem convenientemente elevado a constitucional pela Constituição da
República Portuguesa em seu art. 266º, n. 2, ao dispor queos órgãos e agentes
administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem atuar, no
exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da
proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé.
Privilegia-se ainda o princípio da
decisão segundo o qual, a administração tributária está obrigada a
pronunciar-se sobre todos os assuntos da sua competência que lhe sejam
apresentados por meio de reclamações, recursos, representações, exposições,
queixas ou quaisquer outros meios previstos na lei pelos sujeitos passivos ou
quem tiver interesse legítimo, com as ressalvas do item 2 e alíneas, do art. 56
da Lei Geral Tributária.
Outros princípios também guiam o
procedimento fiscal português, escrevendo aqui sobre o princípio do
inquisitório, em que administração tributária deve, no procedimento, realizar
todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à
descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor
do pedido; o princípio da colaboração, que determina que os órgãos da administração
tributária e os contribuintes estão sujeitos a um dever de colaboração
recíproco, presumindo-se a boa fé da atuação dos contribuintes e da
administração tributária. E por fim, o princípio da participação que preceituaa
participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam
respeito, podendo aquela se efetuar, sempre que a lei não prescrever em sentido
diverso.
Por seu turno, o Decreto – Lei n. 413/1998 estabelece
ainda como princípios que devem orientar a fiscalização os princípios da
verdade material, da proporcionalidade, do contraditório e da cooperação.
A própria norma se encarrega em seus arts. 6º e
seguintes em conceituar taisprincípios.
O princípio da verdade material determina que o
procedimento de inspeção visa a descoberta da verdade material, devendo a
Administração tributária adotar
oficiosamente as iniciativas adequadas a esse objetivo. É princípio de grande
relevância processual, pois em casos em que a fiscalização tributária
fatalmente pode impor punições demasiadas severas aos faltosos, há que se propiciarem
mecanismos que se apure o máximo possível o fato para se evitar sanções
desmedidas ou indevidas. Tem-se a verdade material como aquela que corresponda
o mais fielmente aos fatos acontecidos. Gascón[10] a define como verdade
objetiva e que busca descrever o mundo real, Hélio Tornaghi[11] de verdade verdadeira e
Pellegrini[12]
verdade real.
O princípio da proporcionalidade
manda que o procedimento de inspeção tributária seja apropriado e proporcional
aos objetivos daquele proceder, sendo vedados encadeamentos desnecessários e
incompatíveis com o fato investigado.
Observa-se ainda o princípio do
contraditório, pelo qual será garantido ao inspecionado o direito a fazer
oposições e requerer produção de provas, ressalvado não poder por em causa os
objetivos das ações de inspeção nem afetar o rigor e operacionalidade que se
lhes exigem.
Claro que existem
outros princípios, mas a objetividade desta dissertação prima pelo foco à
questão que mais importa aqui: a realização dos direitos fundamentais frente ao
poder-dever de fiscalização da administração tributária.
[1]
CRETELLA JÚNIOR, José; CRETELLA NETO, José. 1000 Perguntas e Respostas
de Direito Tributário. Ed. Forense. Rio de Janeiro. 2007. Pág. 75.
[2] SANTOS, MoacyrAmaral. Primeiras
Linhas de direito processual civil. Ed. Saraiva. 20ª Ed. São Paulo. 1998. Pág.
13.
[3]Art. 100. São
normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e
dos decretos: I – os atos normativos expedidos pelas autoridades
administrativas; II – as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de
jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; III – as
práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV – os
convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios.
[4]Art. 195. Para
os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer disposições
legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros,
arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais dos comerciantes,
industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi los.
[5] Parágrafo único. Os livros
obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os comprovantes dos
lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a prescrição dos
créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram.
[6]MEIRELES, Hely Lopes. Direito
Administrativo Brasileiro. 24ª Ed. Malheiros editores. 1999. Pág. 81
[7]ANTUNES, Luis Filipe Colaço. A
Teoria do Acto Administrativo e a Justiça Administrativa. O Novo Contrato
Natural. Almedina. Coimbra. 2006. Pág. 106
[8]CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL.
Publicada no DOU de 27-10-1966
e retificada no DOU de
31-10-1966.
[9] § 1o Excetuam‑se do disposto neste artigo, além dos
casos previstos no artigo 199, os seguintes: I – requisição de autoridade
judiciária no interesse da justiça; II – solicitações de autoridade
administrativa no interesse da Administração Pública, desde que seja comprovada
a instauração regular de processo administrativo, no órgão ou na entidade
respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a
informação, por prática de infração administrativa. § 2o O intercâmbio de
informação sigilosa, no âmbito da Administração Pública, será realizado
mediante processo regularmente instaurado, e a entrega será feita pessoalmente
à autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a transferência e
assegure a preservação do sigilo. § 3o Não é vedada a divulgação de informações
relativas a: I – representações fiscais para fins penais; II – inscrições na
Dívida Ativa da Fazenda Pública; II – parcelamento ou moratória.
[10] ABELLÁN, M. G – Los Hechosen El
Derecho( 2010) p. 40
[11]TORNAGUI,
H – Curso de Processo Penal V.1 (1989) p.294
[12] GRINOVER, A.P – Teoria Geral do
Processo (1998) p. 45
